1.GİRİŞ

Bu yapıtın konusu Faaliyet Tabanlı Maliyetleme’dir.Faaliyet Tabanlı Maliyetleme Yaklaşımı ,yoneticilerin kullanılabilir kapasiteyi gormelerini ve kaynak kullanımındaki değişikliklere dayanarak gelecekteki harcamaları ongorumlemelerini sağlayan bir modeldir.

Bu yaptın amacı; Faaliyet Tabanlı Maliyet Yonteminin mamul maliyetini saptamadaki olumlu etkisini ortaya koymaktır.

Burada diğer maliyet yontemleri uzerinde ayrıntılı bir şekilde durulmamış ancak geleneksel maliyet yontemi adı altında karşılaştırmalar yapılarak konu Faaliyet Tabanlı Maliyet Yontemi ile sınırlandırılmıştır.

Bu yapıt bu giriş bolumu ile birlikte, geleneksel maliyetleme ve teknolojik gelişmelerin maliyetlere etkisi, FTM’nin gelişimi ve tanımı, FTM’nin esasları, FTM yontemine dayalı maliyet sistemine gecişte faaliyet tabanlı yonetim, FTM yonteminin getirdiği yenilikler-yonteme yoneltilen eleştiriler ve hizmet işletmelerinde durum, ornek calışma ile sonuc olmak uzere sekiz ana bolumden oluşmaktadır.

Calışmanın hazırlanmasında, konuyla ilgili olarak ceşitli kitaplardan, taz calışmalarından ve makalelerden yararlanılmıştır

FTM kavramının temeli,yonetim muhasebesinde gelişen .faaliyet tabanlı bilgi ve faaliyet tabanlı yonetim kavramlarına dayanmaktadır. Faaliyet tabanlı bilgi kavramsal olarak, Oliver Williamson’ın “piyasalar ve hiyerarşi” kuramı ile Michael Porter’in “Değerler zinciri” yaklaşımından kaynaklanmıştır. Bu kavram cercevesinde, yonetim muhasebesinde uygulanacak yeni bir yaklaşımın, faaliyetlere yonelik bilgi tabanı uzereine kurulması zarureti vurgulanmaktadır. FTM ile ilgili diğer kavramlar .fonksiyonlar, faaliyet,işlemler,unsurlardır. Fonksiyonlar, bir organizasyon yapısı icinde, işlerinyonetimini sağlayan farklı gorev alanlarını temsil eder. Faliyet, bir calışmayı ortaya cıkaran surec ya da işlemler butunu şeklinde tanımlanmaktadır. İşlemler ise, bir faaliyet kapsamında yer alan detay calışmaları ifade eder. Unsurlar ise, işlem ve faaliyetlerin oluşumu ile ilgili katlanılan maliyet turlerini temsil etmektedir. Konuyla ilgili ceşitli kitap ve makalelerde, yakşalımın tanımlanmasıyla ilgili daha cok gorulen ifade faaliyet tabalı maliyet sistemleri şeklindedir.Bu ifade şekli, bir maliyet sistemi modelini oluşturan yontemlerden dikkat cekilmek istenen yontemin vurgulanmasına yoneliktir. Bu ,diğer yontemlerle birlikte oluşturulacak birleşim modellerine gore, FTM yaklaşımına dayalı ceşitli sistemleri olabileceği anlamını ortaya koymaktadır. Yontemin icinde yer aldığı maliyet sistemlerini iafade etmek uzre de “faliyet tabanlı maliyet sistemleri” kavramı kullanılmıştır.1



2. GELENEKSEL MALİYETLEME VE TEKNOLOJİK GELİŞMELERİN MALİYETLERE ETKİSİ

2.1. URUN VE FAALİYET MALİYETLERİNİN OLCULMESİNİN ONEMİ

Mamul maliyetlemesi, belli bir mamulun uretilmesi icin harcanan kaynakları doğru olcmesini gereketirir. Mamul maliyetlerini olcmeye calışan geleneksel maliyet muhasebesi sistemlerinde başlangıc(hareket)noktası, uretim maliyetlerinin direkt ve endirekt maliyetler şeklinde sınıflandırılması ve bu maliyetlerin sabit ve değişken unsurlar şeklinde daha ileri bir ayrıma tabi tutulmasıdır. Finansal muhasebe, harici finansal raporlama icin direkt maliyetleme yerine tam maliyetlemeyi gerekli kılması suretiyle firmaları, sabit genel uretim maliyetlerini stoklara dahil etmeye teşvik etmektedir. Bu husus, geleneksel maliyet muhasebesi sistemlerine aktarılmıştır. Sonuc olarak, stok yoneticinin faaliyet verimsizliğini gizlemek icin emniyetli bir sığınaktır. Daha sonra yoneticinin performansı, genel uretim maliyetlerinin birkac birime dağıtılmasına izin veren stok hesaplamasıyla olduğundan farklı gosterilir. Bu ise sırasıyla, eskime veya stokların piyasa değerindeki azalmanın bir sonucu olarak stok takviyesi, stok maliyetlerine ilave etme ve gelecekteki stok seviyelerinin duşuk olarak kaydedilme olasılığının artması ile sonuclanır.2

Geleneksel maliyet muhasebesinde , belli bir urunun uretimiyle direkt olarak ilgili olmayan tum uretim maliyetleri dağıtılmamalıdır. Genel olarak bu dağıtım , bazı faaliyet olculerine dayanır. Ortak bir şekilde kullanılan olcu, genellikle direkt işcilik saatidir. Bununla beraber, gunumuz uretim gelişmelerinde urunun uretilmesinde tuketilen kaynakların genellikle direkt işcilikle ilgisi yoktur. Soz konusu kaynaklar sık sık cıktının uretim hacmine de bağımlı değildir. Firmalar sabit uretim maliyetleri diye sınıflandırılan maliyetlere ilave bir artış gerektiren daha fazla mamul hatları uretimine başladıklarından dolayı, bu maliyetlerin keyfi dağıtımının niteliği, doğru mamul maliyetlerinin belirlenmesini zora sokar. Bu ise geleneksel maliyetlemenin sınırlamalarını ortaya koyar.3


2.2 GELENEKSEL MALİYETLEMENİN SINIRLARI4

Ceşitli mamul ureten işletmeler mamul bileşimini, belirli bir donemde hangi tur mamullerden ne kadarda uretip satacaklarını planlarken, bu bileşimin toplam satışları uzerinden azami kar sağlamayı amaclarlar. Bu tur bir hesap yapabilmenin temel koşulu, toplam mamul bileşiminin satış hasılatıyla karşılaştırılacak mamul maliyetlerinin sağlıklı bir şekilde saptanabilmesidir. Değişken maliyetleme ve buna dayanarak yapılacak katkı payı analizleriyle bu soruna bir olcude cozum sağlanabilir. Ancak, satış hasılatıyla değişken maliyetlerin karşılaştırlması bicimde yapılan bu tur analizlerde hangi mamullerin gercekte ne derece karlı olduğu tam olarak hesaplanamaz. Burada temel sorun, genel uretim maliyetleri(GUM) icinde yer alan ve ceşitli mamullere dolaylı bir bicimde yuklenen bazı maliyet turlerinin dağıtım yontemiyle ilgilidir.

Bilindiği gibi,GUM mamullere maliyet yerleri uzerinden gecerek uc aşamada yuklenir. Birinci aşamada yardımcı ve esas maliyet yerlerinin tumune dağıtılan GUM, ikinci aşamada yardımcılardan esas maliyet yerlerine ve ucuncu aşamada da esas maliyet yerlerinden ceşitli mamullere yuklenir. Ceşitli mamul uretimde sağlıklı maliyet hesaplanabilmesi, ucuncu dağıtım aşamasında secilecek yukleme anahtarının niteliğine bağlıdır.
Bir esas maliyet yerinde toplanan GUM ile o maliyet yerinde uretilen mamuller arasında doğrudan bir ilişki bulunmadığında, yukleme anahtarı olarak genellikle uretim suresini yansıtan işcilik saati veya makine saati kullanılır. Bu durumda,her mamulun alacağı pay da uretim suresine gore farklılık gosterir. İşte temel sorun, bu tur bir yukleme yonteminin yonetim kararları icin de yararlı olabilecek sağlıklı bir maliyet hesaplamasına olanak verip vermeyeceğidir. Geleneksel dağıtım yontemlerine karşı cıkanlara gore, şimdiye kadar yaygın uygulama alanı bulan yontemler yetersizdir ve yanlış yonetim kararlarına yol acmaktadır. Bu yuzden, ceşitlilik sağlamak icin ozellik arzeden mamul ceşitlerini cok kez nispeten ufak partiler halinde ureten işletmelerde bu mamullerin GUM payları gerektiğinden duşuk, buyuk miktarda uretilen sıradan mamullerin payları ise gerektiğinden yuksek hesaplanmaktadır.

Bu eleştiriler, iki temel sorunun cevaplandırılmasını gerektirmektedir.

Ceşitli mamullere bunların uretim surelerine gore yuklendiği icin hatalı maliyet hesaplamasına yol acan maliyet turleri nelerdir?
Bu maliyet turlerinin mamullere daha sağlıklı bir bicimde yuklenmesi icin nasıl bir yontem kullanılmalıdır?

Son yıllarda bir kısım işletmeler coğu kere sabit diye nitelendirilen maliyetlerin en fazla değişken maliyetler olduğunu saptanmıştır. Ayrıca, bir kısım işletmeler mamul maliyetlerinin, o mamule harcanan kaynakların uygun hesabını yansıtmadığını anlamışlardır. Bir diğer sorun, duşuk kapasitedeki urunlerin yeteri kadar maliyet yuklenmediği ve yuksek kapasitedeki urunlerin ise aşırı derecede maliyet yuklendiğinin gorulmuş olmasıdır. Bu anormalliklerden dolayı, yonetim muhasebecileri soz konusu sorunu acıklamak uzere ilgili nedenleri araştırmışlardır. Ozellikle, genel uretim maliyetlerinin nasıl analiz edileceği hususunda birkac şey oğrenilmiştir.

Yonetim muhasebecileri, uretim hacminin, maliyetlerin değişmesine neden olan yegane faktor olmadığını anlamışlardır.Bu faktorler en geniş anlamda , bir mamulun uretiminde kullanılan girdilerin işletmeye girişinden , mamulun cıkışına kadar gecirdiği butun aşamalarda yer alabilir. Ancak, uygulanabirlik acısından encok uzerinde durulan faktorler şunlardır: uretim planlama ve kontrol gibi muhendislik işlemleri; envanter işlemleri; makine hazırlama ve ayarlama işlemleri; kalite kontrol işlemleri; sipariş alınması ve mal teslimi işlemleri, araştırma geliştirme faaliyetleri. Bunun gibi diğer faktorler bir firmada, katlanılan maliyetlerin seviyesini de etkileyebilir. Bu faktorlerin toplam maliyetlere nazaran artmasından dolayı, geleneksel mamul maliyetleme tarzının hatalı olduğu fazla acığa kavuşmuştur.

Bu carpıklığa basit bir ornek olarak, bir işletmenin A’dan 800 birim ve B’den 200 birim olmak uzere iki tur urun sattığını duşunelim. Genel uretim giderleri 1,000,000TL dir. Geleneksel yonetim muhasebesi maliyetleme sistemine gore, bu genel uretim maliyetlerinin %80’i (800 birim/1000 toplam birim) veya 800,000 TL (1,000,000TL’nin %80’i) A urunune dağıtılacaktır. B urunune yapılacak dağıtım ise 200,000TL(1,000,000TL nin %20’si) dir. Ancak, yonetim muhasebecisinin daha ileri analiz yaparak genel uretim maliyetlerinin tamamen harekete gecirme sayısına bağlı olduğu ve B urununun aslında A urununden daha cok harekete gecirme sayısı gerektirdiği ve daha pahalı olduğu anlaşılmıştır. Nitekim A urununu harekete gecirme maliyeti 100,000TL olarak ve oysa B urunu harekete gecirme maliyeti 900,000TL olarak bulunmuştur. Bu nedenle, geleneksel maliyetleme sistemi yanlış genel uretim maliyetine neden olan gercek ekonomik faktor durumundaki harekete gecirme sayısına gore farklı şekilde hesaplanan mamul maliyetleri ile sonuclanmaktadır. 5


2.3.YENİ URETİM TEKNOLOJİLERİ VE BUNLARIN MALİYET MUHASEBESİ UZERİNDEKİ ETKİLERİ6

Son yıllarda, gerek ulkelerarası, gerekse işletmeler arası yoğun rekabet yaşanmaya başlanmış, rekabet ustunluğu elde edebilmek icin dikkatler yeniden uretim faaliyetleri uzerine yoğunlaşmıştır. Bunun sonucu yeni surec veya akış teknolojileri, yeni stok yontemleri ve malzeme ellecleme(handling) teknikleri, uretim, muhendislik ve tasarımda yeni bilgisayar yetenekleri, calışma gruplarının yonetiminde yeni yaklaşımlar keşfedilmeye başlamıştır. Bu gelişmeler karşısında, yıllar once geliştirilen maliyet muhasebesi sistemlerinin gunumuz ortamında yetersiz kaldığı ileri surulmuş ve bu konuda geleneksel maliyet muhasebesi teknikleri onemli eleştirilere maruz kalarak terkedilmeye başlanmıştır. Cunku yeni geliştirilen teknikler ile uretim işletmelerinde calışanların yerine otomasyonun gecmesi, genel uretim maliyetlerinin direkt işcilik maliyetleri ve saatlerine gore dağıtılmasını yarasız, hatta zararlı kılmaya başlamıştır. Bu yeni teknolojiler ile değişken maliyetlerin pek coğu(satılan malzeme, enerji gibi unsurlar haric) ortadan kaybolmaya başlamıştır. Orneğin, bugun dunyanın pek cok ulkesinde direkt işcilik maliyetleri sabit maliyetlerden daha ileride batık maliyetler niteliğini almıştır.

Maliyet muhasebesi sistemlerinin pek coğunda uretim faaliyetlerinin yeterli bir ozetini almak oldukca guctur. Daha once de belirtildiği gibi gunumuze kadar kullanılagelen geleneksel maliyet muhasebesi anlayışı, yaklaşık yuzyıl once etkili olan bilimsel yonetim hareketlerince geliştirilmiştir. Boyle bir sistem gunumuz uretim faaliyetlerinin etkinliği ve verimliliği konusunda yetersizdir. Cunku bu sistemlerde aşağıda belirtilen konularda bilgi sağlamak adeta olanaksızdır.

• Kalite Gunumuz uretim endustirisinde kalitenin oldukca onemi vardır. Geleneksel maliyet muhasebesi anlayışında kaliteli olmanın veya kalitesiz olmanın maliyetlerini izlemek oldukca guctur.

• Stoklar Uretimin başarısı konusundaki gostergelerden bir diğeri stoklardır. Uretim surecinin her kademesinde bekleyen stokların firmaya olan maliyetini kesin olarak hesaplamak geleneksel maliyet muhasebesi anlayışında adeta imkansızdır.

• Uretkenlik(productivitiy) Geleneksel maliyet muhasebesi anlayışı daha ziyade “lira” temeline dayanan işlemleri kapsar. Bu nedenle uretkenlik ile ilgili kesin bilgileri elde etmek coğu zaman olanaksızdır. Bunun sonucunda alınacak kararlar yoneticilerin yapacağı tahminlere bağlı kalacaktır.

• Yenilik Geleneksel maliyet muhasebesi daha ziyade maliyet tabanlı rekabet durumunda etkili olmaktadır. Aksine mamullerin pazardaki genel ozelliklerini dikkate alması ve bunların rakamlaştırılması oldukca guctur.

• Calışma Grupları Geleneksel maliyet muhasebesi tarafından uretilen bilgiler , işletmenin uretim faaliyetleri ile ilgili olarak yetersiz kalmaktadır.


Ozetle geleneksel maliyet muhasebesi tarafından uretilen bilgiler, işletmenin uretim faaliyetleri ile ilgili yetersiz bir ozeti oluşturmaktadır.

Yeni uretim cevresinde yerini almakta olan maliyet muhasebesi yontemi geleneksel maliyet muhasebesi tekniklerinden oldukca farklıdır. Yeni yontem daha yuksek mamul kalitesi, daha duşuk stok seviyesi, daha fazla mamul ceşidi, daha iyi uretim sureci guvenilirliği, daha iyi bilgi ve bilgi teknolojisinden ve otomasyondan yararlanma olanağı sağlamaktadır. Bu nedenle tek tip maliyet muhasebesi sistemi yonetim gereksinimlerini karşılamamaktadır. Bunun icin en az iki tane sistem geliştirme yoluna gidilmektedir. Biri zamanında ve yerinde maliyet kontrolu sağlayacak şekilde, diğeri de uzun vadeli kararların alınmasında mamul maliyetlemesinde yararlanılacak şekilde duşunulmektedir.

Daha once de değinildiği gibi, uretim cevrelerinde meydana gelen gelişmeler, maliyet muhasebesi sistemleri uzerinde onemli değişikliklere neden olmuş ve olmaktadır. Cunku, gunumuzde maliyet bilgileri, kontrol amacından ziyade daha cok planlama amacına yonelik olarak kullanılmaktadır. Bununla birlikte uretimle ilgili olarak oluşması muhtemel direkt ve endirekt maliyetlerin tahmin edilmesi de onem kazanacaktır. Standart maliyetleme kullanılarak sapmaların tespit edilmesi gun gectikce gereksiz kalacaktır. Ancak yuksek kaliteli bir uretim sureci soz konusu olduğu durumda , gercekleşen maliyetlerin, planlama amacına yonelik olarak belirlenen standart maliyetlere yaklaşması onemli olacaktır. Bunun sonucunda sapmaların hesaplanarak izlenmesi gereksiz olacak nitelikte kucuk olacaktır. Uretim ile ilgili bozuk ve kusurlu urun gibi performans sapmaları , gecikmeden, en kısa surede , parasal temelden ziyade miktar temeline dayanarak izlenecektir.

Standart maliyetleme ile gecmişte işcilik maliyet sapmaları izlenmeye calışılmıştır. Gunumuzde işcilik maliyetleri sabit maliyet unsuru halini almıştır. Dolayısıyla işcilik sapmalarının analiz edilmesi fazla bir anlam taşımayacaktır.

Dunya capında faaliyet gosteren işletmeleri, maliyet sapmaları uzerinde yoğunlaşmanın yerine, maliyetlerin gelişim seyri ve fiili maliyetler uzerinde yoğunlaşmaları daha yararlı olabilir. Onemli olan, fiili hammadde ve malzeme, işcilik, diğer uretim maliyetleri ve uretim dışı maliyetlerin ne kadar olduğu ve bu maliyetlerin zamanla nasıl bir hızla devam edeceğidir. Dolayısıyla gelecekte standart maliyetler ve ozellikle sapma analizleri uzerine daha az yoğunlaşmanın beklenmesi asıl yoğunlaşmanın ise fiili maliyetler ile tahmini maliyetler uzerine olması muhtemeldir.

Tam maliyetleme ve ozellikle finansal muhasebe ve stok değerleme uzerinde yoğunlaşmanın gun gectikce gereksiz olacağı konusunda goruşler de soz konusudur. Cunku tam maliyetleme ve buna bağlı olarak finansal muhasebe-stok değerleme amacına yonelik uygulamalar yeni gelişen tam zamanda uretim ve stok yontemleri icin pek fazla uygun değildir. Cunku bu yontemleri tam olarak ve etkin bir şekilde uygulayan işletmelerde hemen hemen hammadde ve malzeme stokları oluşmamaktadır. Benzer şekilde uretim hatlarının cok sıkı bir şekilde duzenlenmesi ile yarı mamuller de gun gectikce elimine edilmektedir. Alınan siparişlerin de cok kısa surede karşılanması, mamul stok seviyesi en onemli amaclardan bazılarını oluşturmaktadır. Dolayısıyla tam maliyetlemeye gereksinim ya ortadan kalkmakta veya azalmaktadır.

Ancak yoneticiler icin gerek kısa vadede gerekse uzun vadede toplam mamul maliyet unsurlarının ve bu unsurlara ait ozelliklerin bilinmesi de onemlidir. Kısa vadede bazı maliyetler değişken ve bunlara ait katkı payları yuksek olabilir. Ama uzun vadeli bir acı ile bakıldığında tum maliyetler değişken olmaktadır. Sonuc olarak uzun vadeli karaların alınmasında tume yakın maliyetlerin, sakınabilir maliyet ya da değişken maliyet gibi sınıflandırılarak ele alınması yararlı olabilir.

Kısa vadeli karalarda değişken maliyetler ve varlıkların dikkate alınması daha uygun olabilir. Uzun vadeli kararlarda, tam maliyetlerin(uretim maliyetleri ile uretim dışı maliyetleri de kapsayarak) ve tum varlıların , uretim cevresinde sipariş maliyetlemeye bir geri donuş olması muhtemel olmaktadır. Halen pek cok işletme tarafından kullanılmakta olan standart maliyetlemeye dayalı maliyet muhasebesi sistemleri, tam maliyetlemeye dayalı maliyet muhasebesi sistemleri ve safha maliyetlemeye dayalı maliyet muhasebesi sistemlerinin daha az rağbet gormesi beklenebilir. Gelecekteki maliyet muhasebesi sistemleri, her bir mamul icin, farklı maliyet değişkenliği ve fiili maliyetler uzerine yoğunlaşacaktır.


3.FALİYET TABANLI MALİYETLEME YAKLAŞIMININ GELİŞİMİ VE TANIMI 7

3.1. FALİYET TABANLI MALİYETLEME YAKLAŞIMIN GELİŞİMİ

Son yıllarda uretim faaliyetleri ile ilgili yoneticiler icin duzenlenen seminerlerde, maliyet muhasebesi konularına giren dergilerde yer alan ceşitli makale ve diğer yazılarda vurgulanmak istenen ana temalardan biri “geleneksel maliyet muhasebesi ile ilgili olarak yapılanların tumu yanlıştır” şeklindedir. Geleneksel maliyet muhasebesini bu denli eleştiren bu goruşler geleneksel maliyet muhasebesi ile ilgili olarak; yatırım projelerinin değerlenmesi, performans değerleme , mamul maliyetlemesi gibi mevcut yaklaşımlarda ceşitli problemleri ortaya koymaktadır. Bu problemler ise uretim sektorunde meydana gelen hızlı değişimlerden dolayı ortaya cıkmıştır. Bu konuda caba harcayan kişilerin bu problemlerin cozumlenmesine yonelik olarak gosterdikleri tek hedef faaliyet tabanlı malyetleme yaklaşımı olmaktadır. Dolayısıyla, faaliyet tabanlı maliyetleme yaklaşımı maliyet yonetiminin bu yeni dunyasında onemli bir yer tutmuştur.

Bazı yazarlara gore faaliyet tabanlı maliyetleme yeni bir olay değildir ve bu kavram uzun yıllardan beri mevcuttur. Bu goruşler doğru olabilir fakat, faalite tabanlı maliyetleme zamanla değişmiş ve olgunlaşmıştır. Faaliyet tabanlı malyetlemenin gecirdiği aşamaları uc kuşak halinde ele almak mumkundur.

Birinci kuşak: Faaliyet tabanlı maliyetlemenin birinci kuşak donemi son on yıl oncesine kadar gecirdiği aşamaları kapsar. O yıllara kadar hemen hemen tum dunyada geleneksel maliyet muhasebesi sistemleri soz konusudur. Bu sistemlerin işleyişinde genel uretim maliyetlerinin dağıtılmasında cok az sayıda maliyet dağıtım anahtarı kullanılmıştır. Bu yıllara kadar “faaliyet tabanlı maliyet” kavramı henuz kullanılmaya başlanmaştır ve geleneksel maliyet muhasebesi sistemlerine gore daha karmaşık ve daha ayrıntılı olarak algılanmıştır. Bu doneme kadar geleneksel maliyet muhasebesi sistemleri ise daha ziyade finansal muhasebe amacına yonelik olarak kullanılmış ve stratejik amaclara yonelik olarak yararlanılmıştır.

İkinci Kuşak : Faaliyet tabanlı muhasebe veya maliyet sistemi kavram olarak bu kuşakta yani 1980’li yılların başına doğru kendini hissettirmeye başlamıştır. Bu donemin başında faaliyet tabanlı maliyetlemenin genel karakteristikleri ve geleneksel sistemlerden olan farklılıkları tanımlanmaya calışılmıştır.Yine bu donemde faaliyet tabanlı maliyetleme ile ilgili olarak genel bir yapının genelleştirilmediği, ortaya cıkan uygulamaların birbirinden farklı gorunumlerde olduğu gorulmektedir.Bu konuda yapılan calışmalar, birinci kuşak doneminde de olduğu gibi kendini finansal muhasebe amacından kurtaramamıştır.

Ucuncu Kuşak: Faaliyet tabanlı maliyetleme kavramının gunumuzdeki durumu ise ucuncu kuşak calışmaları kapsamaktadır. Buna gore faaliyet tabanlı maliyetlemenin genel amacları ve bu konuda geliştirilen sistemlerin genel yaklaşımları bugun tanımlanmış durumdadır. Dolayısıyla geleneksel maliyetleme sistemleri ile faaliyet tabanlı maliyetleme arasındaki farklar gunumuzde daha iyi bir şekilde ortaya konabilmektedir. Faaliyet tabanlı maliyetlemenin gunumuzdeki en onemli ozelliği, faaliyet tabanlı maliyetlemenin yerine gecmek değil, karar verme fonksiyonun yerine getirilmesinde yoneticiler icin yaralı bir arac olmasıdır.

Faaliyet tabanlı maliyet sisitemlerinin geliştirilerek uygulamasında ve bu sistemin populeritesinin artmasında, Harvard Buusiness School profesorlerinden Robert S.Raplan, Robin Cooper, Porland State University profesoru Peter B.B.Turney ve Stanford University profesoru George Foster’in onemli katkıları olmuştur. Ayrıca faaliyet tabanlı maliyetlemenin yaygın bir şekilde kullanılmaya başlamasında işletmelerde kişisel bilgisayarların yaygın bir şekilde kullanılmalarına bağlıdır. Bu ise daha cok yaklaşık son on yılda kendini gostermiştir.


3.2. FAALİYET TABANLI MALİYETLEMENİN TANIMI

Son yıllarda mamul maliyeti onemli bir rekabet avantajı olmuş, buna bağlı olarak mamul maliyetlemesi tekniklerinde bazı yeni yontemler geliştirilmiştir. Bunlardan en onemlisi Faaliyet Tabanlı Muhasebe veya Maliyet(Activity Based Accounting-Costing) yontemidir. Faaliyet tabanlı maliyet yonteminin temel ozelliği, herbir faaliyetle ilgili maliyet havuzlarının oluşturularak, endirekt maliyetlerin bu havuzlarda toplanması ve her bir maliyet havuzu ile ilgili maliyet dağiıtım anahtarlarının seşilmesidir. Doyasıyla bu yontem, diğer iki veya cok aşamalı maliyetleme yontemlerinin biraz daha geliştirilmiş şeklini oluşturmaktadır. Faaliyet tabanlı maliyetlemeden beklenen, herbir faaliyet ile ilgili maliyetlerin gorunulebilirliğinin yukseltilmesini sağlamaktır.

Faaliyet tabanlı maliyet kavramı, başlangıcta stratejik amaclara yonelik olarak geliştirilen bir mamul maliyetleme yontemidir.Ancak nu yontemi bunyesinde tesis eden işletmelerin bu yontemi değişik amaclara yonelik olarak da kullandıkları gorulmektedir. Bu amaclar arasında uretilebilirliğin tasarımlanması, uretim surecinin tasarımlanması, genel uretim maliyetleri, değer analizleri ve performans değerleme yer almaktadır. Dolayısyla faaliyet tabanlı maliyetleme bir mamul maliyetleme yontemi olmakla beraber faaliyetlerle ilgili geniş bir bilgi dizininin yer aldığı bir veri tabanıdır. Bu bilgiler yonetimin oldukca gereksinim duyduğu bilgilerdir. Bu ozelliği ile faaliyet tabanlı muhasebe geniş bir persfektifle şoyle tanımlanabilir; faaliyet tabanlı maliyetleme, bir işletmeye ait faaliyetler ve mamuller ile ilgili veri tabanı oluşturan, işleyen ve onu koruyan bir bilgi sistemidir. Faaliyet tabanlı maliyetleme gercekleştirilen faaliyetlere ait maliyetlerin mamullere yuklenmesinde ceşitli maliyet dağıtım anahtarları kullanır. Bu dağıtım anahtarları, mamullere ilgili faaliyet tuketimlerini yansıtır. Bir faaliyet tabanlı maliyet yontemi yonetim tarafından hem mamullere hem de faaliyetlerle ilgili ceşitli amaclar icin kullanılır.”



4. FAALİYET TABANLI MALİYETLEMENİN ESASLARI

4.1. FAALİYET TABANLI MALİYET SİSTEMİNİN AMACLARI

İşletmelerin kar planlamasında temel koşul, satış hasılatıyla karşılaştırılacak olan toplam mamul ya da hizmet bileşimine ait maliyetlerin, sağlıklı bir bicimde saptanabilmesidir. Değişken maliyetleme yontemi cercevesinde yapılacak katkı payı analizleriyle bu soruna bir cozum sağlanabilir. Ancak satış hasılatıyla değişken maliyetlerin karşılaştırılması şeklinde yapılan bu tur analizde, hangi mamullerin gercekte ne derece karlı olduğu tam olarak hesaplanamaz. Buradaki temel sorun, GUM icinde yer alan ve ceşitli mamullere dolaylı olarak yuklenen bazı maliyet turlerinin, dağıtım yontemi ile ilgilidir.8 Yani Faaliyet tabanlı maliyet sistemleri daha cok uretim ya da uretim surecinin sonunda elde edilen mamullerin maliyetine yukleme yolu ile aktarılan endirekt maliyetler ile ilgilidir.9

GuM’nin mamullere yuklenmesi geleneksel yaklaşımda; direkt işcilik saatleri, makine saatleri ve kullanılan direkt madde tutarları gibi hacim tabanlı yukleme anahtarları, endirekt maliyetlerin mamullere yuklenmesindeki temel olcutleri oluşturmaktadır. Buna karşın, uretim hacmi, tum GUM turlerinin oluşumunda belirleyici durumunda değildir. Uretim hacminden cok, uretim sureclerinin yapısı ve farklılıkları, endirekt maliyetlerin duzeyini belirleyen temel etken olabilir. Bu nedenle sağlıklı bir maliyet hesabı icin, maliyet yerlerinden mamullere yukleme aşamasında maliyetlerin oluşumunu belirleyen etkenleri, en iyi şekilde temsil edecek olcutlerin kullanılması zorunludur.

Bu noktada;

Ceşitli mamullere, hacim bazlı yuklendiği icin hatalı maliyet hesaplamalarına neden olan maliyet turleri nelerdir?
Bu maliyet turlerinin mamullere daha sağlıklı bicimde yuklenmesi icin nasıl bir yol izlenmelidir?

Sorularına yanıt bulmak, FTM’ nin ortaya cıkışını belirleyen temel amacları yansıtır. Bu cercevede; FTM yonteminin gerekliliği, geleneksel maliyet sistemlerinde, maliyetlerin mamullere yuklenmesi icin kullanılan, hacim tabanlı anahtar nedeniyle ortaya cıkan yanlışların giderilebilmesi temel amacına dayanmaktadır.10 Bunun gercekleşmesi icin; yoneticiler, karlı, katma değeri yuksek stratejiler amac edinmelidir, bu amaca uygun mamulleri tasarlamalıdır ve surekli iyileşmeden kacınmamalıdırlar. Surekli iyileştirmede amac uretim girdilerinde tasarruf, kalite yukseltme, maliyet azaltma verimlilik-moral ve yeterek artırma olmalıdır. Bu amac icin uygun stratejilere, tasarımlara, tasarruflara, bilincli yoneticilere gerek vardır. 11

Bu amacları FTM ve FTY surecinde dort temel amac şeklinde sıralarsak;

1) Duşuk katma değere sahip, diğer bir ifadeyle de mamul ve hizmet uretiminde değer yaratmayan faaliyetlere ait maliyetleri ortadan kaldırmak ya da en duşuk duzeye indirmek,

2) Karlılığı arttırmak uzere gercekleştirilen katma değeri yuksek faaliyetlerin kolaylaştırılmasında, etkin ve verimli bir bilgi tabanı sağlamak,

3) Problemlerin temel nedenlerinin saptanmasını ve bu etkenlerin duzeltilmesini sağlamak.

4) Zayıf varsayımlar (kabullenmeler) ve yetersiz maliyet dağıtımından kaynaklanan yanlışlıkları ortadan kaldırmak.12

4.2. FTM’NİN UYGULAMA ALANLARI13

-Uretim, satın alma ve dışarıdan sağlanan fayda ve hizmetler kararları,
-Yeni uretim tekniklerinin değerlendirilmesi,
-Yeni mamul tasarımı ve mamul geliştirmesi,
-Surekli iyileştirmeyi destekleyen bilgilerin uretilmesi,
-Başarı değerlemesi,
-Davranışsal değişim,
-Toplam uretim suresinin kısaltılması şeklindedir.
Bu uygulama alanlarında katlanılan fedakarlığın faydayı aşıp aşmaması uc faktore bağlıdır,; İşletmenin bilgi sistemi, hataların maliyeti, mamul ceşitliliğidir. Uc faktorun optimizasyonu sonucu optimal maliyet sistemi oluşacak ve maliyetler minimize edilecektir.

Optimal faaliyet tabanlı maliyet sisteminin uygulanması icin sistem tasarımı ve sistem analizi birlikte ele alınmalıdır. Sistem tasarımı, eskisinin yerine gececek ya da ona bir yenilik katacak bir işletme sisteminin planlanması sureci olarak tanımlanır. Sistem analizi ise sistemin iyileştirilmesi icin işletme olaylarının ve problemlerinin belirlenmesi ve yorumlanması surecidir. Sistem tasarımı, analizi, kurulması ve işletilmesinde calışmış olan personelin işletmedeki karşılıklı bağlantıları, kurulma nedenleri, ayrıntıları ile ilgili deneyimlerine gerek vardır. İşletmelerde bu deneyimler şu sistem uygulama aşamalarında kullanılabilir:

*Sistem geliştirme isteğinin doğuşu ve on inceleme,

*Gereksinimlerin belirlenmesi ve yeni siteme ait sistem onerisini geliştirmesi,

*Yeni sistemin tasarımı ve bilgisayar programlarının geliştirilmesi,

*Geliştirilen sistemin denenmesi,

* Geliştirilen sistemin uygulanması.








4.3. FTM’ NİN TEMEL İŞLEYİŞ ESASI

Bir işletmede maliyetler;

*Uretilen mamul ya da hizmetler,
*Fonksiyonlar,
*Faaliyet ve işlemler,
*Unsurlar.

Şeklinde dort duzeyde incelenir.14

Faaliyetler, bir cıktı uretmek uzere kaynakları tuketen sureclerdir. Bir faaliyetin temel ozelliği, kaynakları (malzeme, işgucu ve teknoloji), cıktılara (urunler) donuşturmektir.15 Diğer bir ifadeyle faaliyet; bir calışmayı ortaya cıkaran surec ya da işlemler butunudur. İşlemler ise, bir faaliyet kapsamında yer alan detay calışmaları ifade etmektedir.16 Bir işlem, bir planlama veya kontrol oğesi icin kullanılan en kucuk birimdir.17

Faaliyet işlem kavr..... gore daha geniş bir anlama sahiptir ve işlemler bir faaliyetin icinde yer alırlar. Orneğin; makinelerin uretim icin hazırlanması bir faaliyet turu; bu faaliyet kapsamında on temizliğinin yapılması, kalıpların yerleştirilmesi, makinelerin elektrik programlaması gibi calışmalar ise, bu faaliyet ile ilgili işlemlerdir. Bazı faaliyetlerin, tek bir işlemden oluşması halinde, bu ikili kavram birleşmekte ve bu durumda birbirleri yerine, aynı anlam ifade etmek uzere kullanıldıkları gorulmektedir. 18

İşte, bu faaliyet ve işlemlerin tanımlanması ve bunlar tarafından tuketilen kaynaklara ait maliyetlerin izlenmesi, FTM’nin temel işleyiş esasını oluşturmaktadır. 19


4.4. FAALİYETLER (HİYERARŞİK YAPIDA)20

Birim Duzeyindeki Faaliyetler; Birim duzeyindeki faaliyetler, fabrikada uretilen her ceşit mamul icin yapılması gereken işlerdir. Direkt madde kullanımı, direkt işcilik ve makine işleme maliyeti gibi. Fabrika calışır durumdayken, uretim surecinden gecmekte olan birimler hangileri olursa olsun, bu tur faaliyetlerden kacınmak olanağı yoktur. Birim duzeyindeki faaliyetler, faaliyet hacmine bağlı olarak “değişken maliyet”, mamule yukleme acısından ise “direkt maliyet” tir.

Parti (sipariş) Duzeyindeki Faaliyetler; Bu tur faaliyetler, madde siparişlerinin verilmesi, maddelerin teslim alınması, makinaların ayarlanması, muşteriye mal gonderilmesi gibi şu veya bu buyuklukteki partiler icin yapılması gerekli faaliyetlerdir ve bu tur faaliyetler parti icinde “sabit maliyet” tir.

Mamul Duzeyindeki Faaliyetler; Sadece belirli bir mamulun uretimi icin gerekli faaliyetlerdir. Kalite testleri bu tur bir faaliyettir. Ancak fabrikada uretilen her malın aynı olcude kalite testine tabi tutulması gerekmeyebilir. Aynı şekilde sadece bir tek malın uretimi icin gerekli madde veya parcaların stoklanması, mamul dizaynında değişiklik işlemleri bu tur faaliyetlerdir. Bu tur faaliyetler “sabit” ve “endirekt” maliyet unsurudur.

Fabrika (uretim yeri) Duzeyindeki Faaliyetler; Bu tur faaliyetler ne fabrikanın calışır durumda olmasıyla, ne uretim partileriyle ne de mamul grupları ile ilişkisi kurulmayan genel faaliyetlerdir. Fabrikanın yonetimi, işciler icin sosyal tesisler işletilmesi, bina vergisi, fabrika binası kirası, sigorta vs. gibi. . Bu tur faaliyetler “sabit” ve “endirekt” maliyet unsurudur.


4.5. FTM’ NİN MALİYET AKIŞ SURECİ21

Geleneksel maliyet sistemleri, maliyetleme surecinde mamul uzerinde yoğunlaşır. Buna karşın, faaliyet tabanlı maliyet sistemlerinde odak noktası faaliyetlerdir. İki yontem arasındaki farklılık sadece yukleme bazındaki farklılık değildir. Son aşamada kullanılan yukleme anahtarları miktarı da farklılık gosterir. Geleneksel yaklaşımda en cok kullanılan uc yukleme anahtarı, direkt işcilik saatleri, makine saatleri ve direkt madde tutarları olarak sıralanır. Buna karşın, FTM’de, hazırlık zamanları, sipariş verme sayısı ve sevkiyat sayısı gibi ceşitli yukleme anahtarları kullanılır. FTM’de kullanılan yukleme anahtarları maliyet etkeni (cost drivers) olarak adlandırılır.

FTM yonteminde mamullerin maliyetlerle ilişkilendirilmesi iki temel aşamaya dayanır;

Birinci aşamada, enerji, yerleştirme, madde stok bulundurma ve yurutme gibi kaynaklar, belli bolumlere ayrılır ve herbiri faaliyet yerlerindeki maliyet havuzlarına

İkinci aşamada, mamuller icin tuketilen kaynakların olcumu yapılır ve bunlar, ilgili maliyet havuzlarından mamullere yuklenir. Bu aşamada kullanılan maliyet yukleme anahtarları (cost drivers), uretim hacmine bağlı bulunan ya da bulunmayan maliyet turlerini yonlendiren etkenleri yansıtır. Bu anahtarlar, maliyetlerin mamul duzeyi ya da diğer duzeylerde ilgili birimlere yuklenmesinde kullanılır. Bu duzeyler, maliyetlerin farklılaştıkları ceşitli faaliyet duzeylerini ifade etmektedir.

4.6. FTM’NİN ANALİZ EDİLMESİ VE TASARLANMASI22

Bir FTM yonteminin geliştirilmesinde izlenebilecek aşamalar veya yerine getirilmesi gerekn faaliyetler işletmeden işletmeye farklı olabilecektir. Ancak, FTM’yi geliştirerek uygulamaya alan işletmelerin yerine getirdiği faaliyetler genel olarak şunlardan oluşmaktadır;


Birbiriyle ilişkili veya ilgili faaliyetlerin tanımlanması,
Faaliyetlerin faaliyet merkezince organize edilmesi,
Herbir faailyete ilişkin maliyetlerin belirlenmesi,
Maliyetlerin mamullere yuklenmesinde faaliyet tabanına dayalı olarak dağıtım anahtarının tanımlanması.

Diğer bir sınıflandırmaya gore FTM’nin tesis edilmesinde uc aşama soz konusudur;

Uretim surecinin sonunda ortaya cıkan cıktı karakteristiklerinin veya cıktıların tanımlanmasında gerek duyulan faaliyetlerin tanımlanması,
Soz konusu cıktılar ile faaliyetler arasında bir bağlantının kurulması,
Faaliyetlere ilişkin maliyetlerin geliştirilmesi.

Bu konularda akla gelebilecek bazı sorular şunlardır;

*Firmada meydana gelen işlemler veya eylemler, faaliyetlerde nasıl toplanmalıdı? Ya da toplanmalı mıdır?

Bu alternatif, eylemlerin birleştirilmesi veya bir faaliyet altında toplanmasını kapsamaktadır. Işletmede gercekleştirilen herbir eylem veya işlemin izlenmesi, kaydedilmesi ve olculmesi soz konusu olacak ise, bu durum işletmeye oldukca pahalı olabilir. Bununla birlikte hangi eylem veya işlemlerin hangi faaliyet altında toplanacağının belirlenmesi de onemlidir. Cunku daha sonra maiyetlerin mamullere yuklenmesinde bu faaliyetler onemli bir rol ustlenecektir. Burada onemli olan optimum faaliyet sayısının bulunmasıdır. Bunun da işletmeden işletmeye değişmesi mumkundur.

*Faaliyet merkezleri nasıl tanımlanmalıdır?

Faaliyet merkezleri, yonetimin maliyetinin ayrı bir şekilde hesaplanmasını istediği uretim surecinde yer alan birimlerdir.

*Maliyet dağıtım anahtarları nasıl secilmelidir veya secilmeli midir?

Herbir faaliyet merkizinin faaliyet merkezi olarak kabul edilip maliyetlerin bu havuzlarda toplanmasını sağladıktan sonra, alınması gereken karar, bu maliyetlerin mamullere yuklenmesinde kullanılacak dağıtım anahtarının belirlenmesini kapsar. Bu ise FTM’nin tasarlanmasında nihai tercihi oluşturur. Bunun tamamlanmasıyla, FTM uygulamaya hazır demektir.


4.7. FTM’DE DAĞITIM ANAHTARLARININ SECİLMESİ23

FTM’de bir uretim surecinde oluşan uretim faaliyetleri ile ilgili maliyetlerin, soz konusu faaliyetlerde kullanılan kaynakları tuketen mamullere yuklenmesinde, bir veya iki maliyet dağıtım anahtarının kullanılmasından ziyade, coklu dağıtım anahtarının kullanılarak, geleneksel maliyet sistemlerine gore daha doğru maliyet bilgisi sağlar. Ancak, bir uretim işletmesinde ortaya cıkan faaliyet kadar maliyet dağıtım anahtarının kullanılması ideal olanıdır; ama bu herzaman ekonomik olarak mumkun değildir. Dolayısıyla uretim faaliyetleri ile ilgili maliyetlerin mamullere yuklenmesinde maliyet dağıtım anahtarı ile ilgili maliyetlerin belirli havuzlarda toplanması gerekli olmaktadır. Cok iyi tasarlanmış bir FTM yonteminde bir veya iki maliyet dağıtım anahtarı kullanılabilir. Ancak, pek cok faaliyete ilişin maliyetlerin bir veya iki maliyet dağıtım anahtarına bağlı kalarak yuklenmesi, ulaşılan maliyet bilgilerini bozabilir. Dolayısıyla iyi sistemlerin tasarlanması, ekonomik olarak uygulanabilecek, ve aşırı bozulmalara meydan vermeyecek sistemlerin ulaşılmasına dayanmaktadır.

Bu sorunların cozumu icin, FTM’nin tasarlanması sırasında birbiri ile icice olsa da, iki onemli kararın birbirinden ayrı bir şekilde ele alınması yararlı olabilir. Bu kararlardan ilki kac adet dağıtım anahtarının kullanılacağı, diğeri de hangi dağıtım anahtarının kullanılacağıdır.
Secilecek maliyet dağıtım anahtarının sayısını en aza indirmek en az iki faktore dayanır. Bunlardan biri maliyet bilgisinde istenen doğruluk duzeyi, diğeri de uretilmekte olan mamul bileşenlerinin karmaşıklığıdır. Mamul blgisinde istenen doğruluk duzeyinin daha fazla rol oynacağı acıktır. Ne kadar cok maliyet anahtarı kullanılırsa, o kadar mamul maliyetlerinde doğruluk elde edilir. Ya da ne kadar fazla mamul bilgisinde doğruluk isteniyorsa, o kadar maliyet dağıtım anahtarı sayısında artış olabilecektir.

Faaliyetlere Gore Yukleme Anahtarlarına Ornek Verecek Olursak;24

Mamul birimi duzeyindeki faaliyetlere ait maliyetler(direkt madde kullanımı,direkt işcilik ve makine işleme maliyetleri gibi) uretim duzeyini yansıtan anahtarlar kullanılarak mamullere yuklenirler. Bu yukleme anahtarları, direkt işcilik saatleri, makine saatleri, işlenen parca sayısı gibi anahtarlardır.

Mamul partileri duzeyindeki faaliyetlere ait maliyetlerin (bir makinanın hazırlanması maliyeti, bir parca grubunun siparişi maliyeti gibi) mamullere yuklenmesinde, parti duzeyindeki ilişkiyi en iyi temsil edebilecek anahtarlar kullanılır.(Orneğin; makine hazırlık zamanları, satınalma sipariş sayısı gibi).

Mamul duzeyindeki faaliyetlere ait maliyetler (bir mamul tasarımındaki hatanın duzeltilmesi maliyeti, ozel test programları geliştirilmesi maliyeti gibi) , maliyetlerin uretilen parti sayısı ya da birim sayısından bağımsız, sabit nitelikteki faaliyetlerdir. Bu maliyetlerin mamullere yuklenmesinde ise; mamulleri oluşturan parca sayısı, test sayısı, muhendislik zamanları gibi anahtarlar kullanılabilmektedir.

Tam anlamıyla FTM ilkelerine uygun bir maliyet sisteminin, mamul maliyetlerinin hesaplanmasında, salt ilk uc duzeydeki faaliyetleri baz alması gerektiği de ayrıca vurgulanan bir yaklaşımdır. Cunku, dorduncu grup olan uretim yeri duzeyindeki faaliyetler, ceşitli mamuller itibarıyla ortak olan ve mamullere ancak genel bir bazda yuklenebilecek maliyetleri taşırlar.


4.8. UYGUN YUKLEME ANAHTARLARININ SECİMİ25

Birden cok faaliyete ilişkin maliyetlerin belirli havuzlarda toplanması soz konusu oluyor ise, mamul bileşenleri karışıklığının maliyet dağıtım anahtarlarıın sayısının belirlenmesinde ustleneceği rol daha da nazik ve karmaşık bir gorunum arz edecektir. Bu durumda, belirlenmesi gereken faktorleri, uc grupta toplamak mumkun olabilir;
1. Mamul ceşitliliği,
2. Ceşitli faaliyetlere ilişkin maliyetlerin nispeti,
Faaliyet hacmi ceşitliliği

Mamullerin farklı miktarlarda faaliyet tuketimi soz konusu olduğunda mamul ceşitliliğinden soz etmek mumkundur. Orneğin, aynı faaliyetten bir mamul bir birim, diğer bir mamul bir birimden fazla tuketiyorsa, bu mamullerin birbirnden farklı oldukları kabul edilir.

Ceşitli faaliyetlere ilişkin maliyetlerin toplam uretim maliyeti icindeki payları veya nispetleri herbir faaliyet icin bir olcu olabilir. Dolayısıyla bu durum maliyet dağıtım anahtalarının sayısının belirlenmesinde onmeli olabilir. Herhangi bir faaliyetin maliyet nispeti yuk....e, bu maliyetin yuklenmesinde yapılabilecek ters bir durum, mamul maliyetinde aynı nispette bozulmaya neden olabilecektir. Duşuk olması durumunda bunun etkisi daha duşuk olacaktır.

Faaliyet hacmindeki ceşitlilik mamullerin farklı parti buyukluklerinde uretildiğinde ortaya cıkar. Faaliyet tabanlı maliyetlemede bu gibi durumların etkisini ortadan kaldıracak maliyet dağıtım anahtarı kullanılır. Geleneksel maliyet sistemlerinde bunu yapmak mumkun olmayabilir.

Kullanılacak maliyet dağıtım anahtarının sayısının minimize edlmesinden sonra yapılması gereken, hangi dağıtım anahtarlarının kullanılmasının uygun olacağına karar vermektir. Bu konuda etkili olabilecek faktorleri uc grupta toplamak mumkundur;

Maliyet dağıtım anahtarı tarafından kullanılacak olan verilerin elde edilmesinde kolaylık (olcme maliyeti),
Maliyet dağıtım anahtarı ile faaliyet tuketimi arasındaki ilişki (korelasyon),
Secilen dağıtım anahtarının ortaya koyduğu davranış (davranışsal faktorler).

Faaliyet tabanlı maliyet sistemlerinin tasarlanmasında. Maliyet dağıtım anahtarları ile ilgili olcme maliyetini azaltmak icin, bilgileri veya rakamları kolay bir şekilde elde edecek maliyet dağıtım anahtarları tercih edilir. Faaliyetin suresini kapsayan maliyet dağıtım anahtarlarının yerine bir faaliyetler yaratılan işlemlerin sayısını kapsayan maliyet dağıtım anahtarlarının kullanılması, olcme maliyetlerinin azaltılmasında kullanılan onemli bir tekniktir. Cunku, işlem tabanlı pekcok maliyet dağıtım anahtarının kullanılması mumkundur.

Mamuller tarafından tuketilen faaliyet bilgilerini dolaylı bir şekilde kullanan dağıtım anahtarlarının tercih edilmesi bazı riskleri de beraberinde getirebilir.
Cunku buradaki ilişki doğrudan bir ilişki değilidir. Bu nedenle belirlenecek mamul maliyetlerinde bazı bozulma ve carpıklıkların olması muhtemeldir. Dolayısıyla alınacak secim kararında doğrudan bir ilişkinin aranması yararlı olabilir.

Hangi maliyet dağıtım anahtarının secileceği işletme icindeki kişilerin davranışlarını etkileyebilir. Cunku secilecek maliyet dağıtım anahtarı hem işletme birimlerinin hem de işletmede calışan kişilerin performanslarının değerlenmesinde doğrudan ya da dolaylı etkileyecektir. Bu konudaki davranışsal faktorlerin etkisi olumlu veya olumsuz yonde gercekleşebilir. Eğer calışanlar tarafından istenen veya uygun gorulen dağıtım anahtarının secimi soz konusu olursa. Bu durumda davranışsal faktorlerinin etkisi olumlu olacaktır. Aksi halde olumsuzlukların olması muhtemeldir. Cunku işletmelerde, yeniliklere karşı tepkilerin olması herzaman mumkundur.


4.9.FTM’NİN UYGULANMASI

İşletmede uygulamaya gecen FTM yontemi, tamamen eski yontemin yerine gecen, her olayı ile eski yontemin uzerinde değişikliklere neden olan bir yontem olabilir. Bu durumda, işletmenin gereksinimlerini karşılayacak, guvenilir bir yontemin sağlanması icin, uygulama faaliyetlerin iyi bir şekilde planlanması ve uygulanması gerekir. Uygulamaya geciş faaliyetlerinin planlanmasında bu yontemin işletmede ileri derecede değişimlere yol acabilmesi nedeniyle, daha cok bu değişimlerin kabulunu artıracak ve guclendirecek onlemler uzerinde durulması gerekir. Bununla birlikte geliştirilmiş olan yeni yonteme canlılık kazandırılması bir seri uygulama faaliyeti ile mumkun olabilmektedir.26

FTM’ de dikkat edilmesi gereken bir husus da şudur;

Maliyet havuzları ve maliyet dağıtım anahtarları ele alındığında iki aşırı uc sozkonusu olmaktadır. Bunlardan biri, aynı maliyet dağıtım anahtarlarını kullanan faaliyet turlerinin olması, diğeri de herbir faaliyet icin, ayrı maliyet anahtarının kullanılmasıdır. Birinci durumda homojenlik, ikinci durumda heterojenlikten soz edilebilir.

Homojenlik her iki durum icin de soz konusu olursa, yani hem maliyet dağıtım anahtarında hem de mamullerin tukettiği faaliyetlerde homojenlik soz konusu olursa tek bir dağıtım anahtarının kullanılması uygun olacaktır. Bu durumda, her zaman maliyet-fayda duşuncesi akılda tutulmalıdır.27

FTM’de Meydana Gelebilecek Değişikliklerin Nedenleri ve Kaynakları;28

* FTM yonteminin kaps..... giren faaliyetlerde meydana gelen değişiklikler,
* Herbir faaliyet ve bu faaliyete ait maliyet dağıtım anahtarı bilgisinde meydana gelen değişiklikler,
* Bilgi, derleme, işleme ve raporlama kapasitesinde meydana gelen değişiklikler,
* Mamul kompozisyonunda ve tipinde meydana gelen değişiklikler.


4.10. FAALİYET ESASINA DAYALI MALİYETLEMENİN SINIRI29

Faaliyet esasına dayalı maliyetleme sistemine gore maliyetlerin hesaplanmasın, işletmelere alınacak kararlarda doğru maliyet bilgileri sağlayacaktır. Ancak geleneksel maliyetlemede olduğu gibi, bu yontemde de uzerinde durulması gereken bazı hususlar bulunmaktadır. Soz konusu sistemin şu iki durumda yanlış sonuc vermemesi icin dikkat edilmesi gerekmektedir;

Birinci olarak, kapasite fazlasının maliyeti urun gruplarına yuklenmemelidir. Orneğin, kapasitesi yıllık 100.000 birim olan tek tip urun ureten bir işletmeyi duşunecek olursak işletmenin yıllık toplam maliyetinin 8.000.000 TL ve tam kapasitede birim başına maliyetinin 80 TL olduğunu varsayalım. Bu birim maliyet, işletmenin butcelenmiş uretim hacmi dikkate alınmadan kullanılması gereken bir maliyettir. Fazla veya atıl kapasite maliyetini butcelenmiş hacim uzerine dağıtmaktadır. Bu orneğe gore, o yıl icin uretimin 50.000 birim gercekleşmesi halinde, geleneksel maliyetlemeye gore işci ve makinelerin imal etmeleri beklenen miktarlara gore daha az verimli olmamalarına rağmen, birim maliyet (8.000.000 TL/ 50.000 birim) = 160 TL olacakır. Bu şekilde bir durum, urun maliyetlerini tahmin edilen uretim hacmine nazaran oldukca değiştirecektir. Bu ise işletmeyi “olum spirali” denilen pozisyona surukleyecektir. Bir diğer ifadeyle, yanlış talep tahmini , atıl kapasite meydana getirerek soz konusu maliyet sisteminden daha yuksek maliyet raporlarının alınmasına neden olacaktır. Bu durumda fiyatların yonetim tarafından yukseltilmesi geleceğe ilişkin daha az talebin oluşması ve daha yuksek atıl kapasitenin ortaya cıkmasıyla sonuclanacaktır.

Dikkat edilmesi gereken ikinci husus, tamamen yeni urun ve urun hatlarına ait araştırma ve geliştirme maliyetleridir. Burada araştırma ve geliştirme maliyetleri (ar-ge) iki kısma ayrılır. Birincisi mevcut urun ve urun hatlarında yapılan geliştirici ve kucuk değişiklik yapan işlemlerdir. Birinci kısma ait giderler, gelişimden yararlanan mevcut mamullerin maliyetine eklenir. Bu maliyetler, uygulanan ar-ge programıyla ilgili olmayan mamullere ve uretim hatlarına eklenmez. Ikinci kısımda ise aksi durumlar gecerlidir; Finansal muhasebe ar-ge maliyetlerini tahakkuk ettiği donemin gideri olarak kabul etmektedir. Aksine yonetim muhasebesi, soz konusu maliyetleri geleceğe yonelik yapılması gereken harcamalar olarak değerlendirmelidir. Hayat suresi kısa olan urunler icin ayrıntılı bir ar-ge programı hazırlayan işletmeler, maliyet ve gelirlerini urunlerinin hayat suresine gore olcmeliler ve belirlemelidirler. Ar-ge harcamalarını kapsayan yatırım harcamalarının duzensiz olarak değerlendirilmemesine ve bu da yanlış sonucların elde edilmesine neden olacaktır.


5. FTM YONTEMİNE DAYALI MALİYET SİSTEMİNE GİRİŞ

5.1. FTM'YE GECİŞTE BAŞLANGIC NOKTASI30

FTM ile birlikte, FTMY ve FTY uygulamalanna geciş ile ilgili temel konular, işletmelerin başlangic noktalanna bagli olarak uc farkli duzeyde incelenebilmektedir.

FTM ve FTY yaklaşimları, 1980'lerin sonlarından başlayarak bugune kadarki surecte, ceşitli seminer, makale ve kitaptarda incelenmiştir. Bu nedenle FTM ve FTY uygulamalanna gecmeyi duşunen işletmeler icin, bu yaklaşımlari anlatmaktaki guclukler azalmaya başlamıstır. Gunumuzde FTM uygulamalarına geciş aşamasında temel sorun, başlangıcın nasıl olacağıdır. FTM uygulamalarına geciş aşamasındaki işletmeler, ceşitli nedenlerden oturu bir turlu başlangic yapamazlar.

Başlangıc noktası deneme aşaması olan işletmeler icin en onemli konu, uygulama başarısızlığınına duşmemektir. Cabalar, ozellikle bu amac uzerinde yogunlaşir. Bunun nedeni, FTM konusunda gecmiş yillarda ceşitli işletmelerce yaşanan başarısızlık ornekleri ve ilk uygulama donemlerinde karşılaşılan gucluklerdir.

Ucuncu başlangic noktasi ise, deneyim kazanmış kullanıcılardır. Bu firmalar genelde birden fazla uygulama denemesini bir yılı aşkın surelerde gercekleştirmiş olan firmalardir. Deneyimli kullanıcılar icin anahtar konu ise, Pc bazli modellerden, surekli ve tam anlamıyla uretimle butunleşen FTM bilgi akiş sistemine gecebilmektir.

5.2.FAALiYET TABANLI YoNETİM31

Dar bir kapsamda FTM; uretim maliyetlerinin, cıktı, mamul ya da hizmetler olarak ifade edilebilen maliyet taşıyıcılarına, dogru olarak yuklenmesi icin kullanılan, matematiksel iştem1er olarak gorulebilir. Buradaki birincil amac, katlılık analizine yoneliktir.

Faaliyet tabanh maliyet yonetimi (FTMY) yaklaşimi ise, FTM maliyetleme bilgilerinin kullanımına yonelik bir yaklaşımdir. Bu yaklaşım, yalnızca hangi mamul ve hizmetlerin satilacağına karar vermeye yonelik degildir. Daha onemlisi, verimliliğin arttırılamsına yonelik olarak, faaliyet ve sureclerin degiştirilmesiyle ilgili firsatların tanımlanmasına hizmet eder.

Faaliyet tabanlı yonetim (FTY) ise, surec zamanı, kalite, ceviklik, esneklik ve muşteri hizmetleri gibi finansal olmayan olcumlere, FTM ve FTMY'ni butunlemektedir. Bu yapısyla FTY, maliyet bilgi tabanının otesine gecer. Bu nedenle temelde maliyet bilgi tabanına dayalı FTMY, FTY kavramlarına gore daha dar kapsamlıdır. Bu uc kavram sonucu faaliyet tabanlı bilgilerin kullanımı uc aşamalı bir surecte gercekleşir.

İlk aşamada; oncelikle karlılık analizine yonelik maliyet hesaplamalarını yapar.

İkinci aşamada; FTMY faaliyet ve işlem sureclerinin iyilrştirilmesine yonelik analiz ve uygulamalar gercekleştirir.

Son aşamada FTY ilk iki aşamadan saglanan maliyet bilgileri ile birlikte finansal olmayan olcumlerin, gerek işletme faaliyetleri duzeyinde, gerekse de stratejik duzeyde kararlar icin kullanır.

FTM-FTY sureci işletme yonetiminde nihayi bir uretim degil etkin bir yonetim aracı olarak gorulmektedir.

5.2.1. YONETİM ANLAYIŞININ DOĞURDUĞU YENİLİKLER32

FTM Yonetimi genel maliyetlere bakış acısını değiştirir. Geleneksel maliyetleme, genel maliyetlerin izlenilebilirlik oranı az olduğundan yonetim, denetim ve geliştirme icin yapılabilecek fazla birşey olmadığı duşunulebilir. Ancak FTM uygulandıktan sonra endirekt olarak maliyetler, faaliyet maliyetlerine donuşturuldukten sonra urune kadar izlenebildiğinden, FTM yonetimin genel maliyetlere olan bakışını değişebilir.

Faaliyet tabanlı maliyetlendirme daha iyi bir maliyet kontrolune olanak verir. Cunku yonetim, maliyeti kontrol etmenin en iyi yolunun, maliyetin ilk oluştuğu yer olan faaliyetlerde kontrol etmekle sağlayabileceğini daha rahat gorebilmektedir. Eğer her faaliyet alanına bir karar verici atanırsa faaliyetin performansını denetleme ve geliştirme olanağı artacağından etkin maliyet yonetimi sağlanır. FTM yaklaşımı maliyet tasarrufu yapma fırsatlarının yerini kesin olarak tespit edebilir.

Geleneksel maliyetlemede genel maliyet yukleme haddi olarak finansal değeri olan gostergeler kullanılırken; faaliyet tabanlı maliyetlemede genelde finansal değeri olmayan maliyet suruculeri kullanır. Yonetim icin bu tur fiziksel gostergeler maliyetlerden daha anlamlıdır. Mesala satın alma maliyetlerinin direkt malzeme maliyeti yerine parca sayısına gore yuklenmesi bir urun tasarımı muduru icin karar verme aşamasında cok daha anlamlı olacaktır.
__________________